En los últimos años hemos sido testigos de un aumento de las inversiones, especialmente en el sector inmobiliario, realizadas por extranjeros, sin residencia fiscal en España. Y, a todos esos inversores que van y vienen con frecuencia, de su país de origen a España, ¿cómo les afecta el régimen de tributación de “No Residente”?
En los últimos años hemos sido testigos de un aumento de las inversiones, especialmente en el sector inmobiliario, realizadas por extranjeros, sin residencia fiscal en España.
En la mayor parte de los casos, las inversiones se han extendido a lo largo de toda la costa del Mediterráneo, y suelen tener por objeto el uso y disfrute por parte del adquirente. En algunos casos, lo destinan a la generación de rentas por arrendamiento. Y en otros, a inversiones afectas a actividades empresariales.
Sin embargo, el caso más común está resultando ser el de un Inversor extranjero que trae paulatinamente su Capital a España, adquiere varios inmuebles y, posteriormente, los alquila.
Y, a todos esos inversores que van y vienen con frecuencia, de su país de origen a España, como les afecta el régimen de tributación de “No Residente”?
¿Quién debe tributar bajo éste régimen?
Tratemos de definir los diferentes escenarios en los que los inversores se pueden ubicar.
La disposición adicional cuarta de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la disposición final decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, habilitó al Gobierno para elaborar el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Así, y con el fin de contribuir a clarificar la normativa tributaria en este aspecto, el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio aprobó, finalmente, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En contraposición a lo que determina la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que en su art.8 considera contribuyentes del IRPF a: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en la letra B) de este apartado. “ Refiriéndose en este supuesto:
1.- Funcionarios y titulares de cargo o empleo oficial en el extranjero:
Se considerarán contribuyentes por el IRPF las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a)Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión, como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
b)Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.
c)Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d)Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
El art.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) , considera contribuyentes de este impuesto a:
a)Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas”....
Y como el art.6 hace referencia a la residencia en territorio español, hemos visto que los no residentes en España que están sujetos a la LIRPF son, sólo, los miembros de las embajadas y de las misiones diplomáticas españolas.
Hemos aclarado, pues, quienes, siendo No residentes, van a tributar por la Ley de IRPF. Y en consecuencia, podemos afirmar que:
la LIRPF grava las rentas obtenidas en España por los residentes y
la LIRNR grava las rentas obtenidas en España por los no residentes.
Es el concepto de residencia el que hace a un contribuyente estar enmarcado en el ámbito de aplicación de una u otra ley.
A este respecto establece el art.1 de la LIRNR:
“ El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por la persona física y entidades no residentes en ésta”.
¿Y qué rentas se consideran obtenidas en territorio español?
Nos contestará a esta pregunta el artículo 13 de la LIRNR, que en su apartado 1 considera rentas obtenidas en territorio español las siguientes (hacemos sólo referencia al supuesto que nos ocupa, es decir, rendimientos obtenidos a partir de inversiones realizadas en inmuebles en España):
“ .... g) Los rendimientos derivados, directo o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos....”
Por tanto, las cantidades satisfechas en concepto de renta por el inquilino (arrendatario) de un bien inmueble a un arrendador no residente, estarán sometidas a gravamen por este impuesto (LIRNR), y no por la Ley del IRPF.
El Capítulo IV de la LIRNR se refiere, también, a la tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, (que sería nuestro caso), y que en su art.24 se regula la determinación de la base imponible del IRNR que, con carácter general, establece que estará constituida por la cuantía íntegra devengada, por lo que no será posible deducir gasto alguno.
Conclusión: ¿Cuál es la base imponible cuando un no residente tiene en España un inmueble arrendado?
La base imponible será el importe que por todos los conceptos reciba del arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. De la renta íntegra así obtenida no se admite pues, la deducción de gasto alguno.
El concepto, en este caso, de “base imponible para el No Residente” por parte de la Agencia Tributaria Española va aun más allá. La AEAT entiende que si es el arrendatario quien se hace cargo del pago de los gastos de comunidad o de cualquier otro tipo de gasto o tributo local que grave el inmueble, el arrendador considerará estos gastos asumidos por el arrendatario como mayor ingreso obtenido y lo computará como tal a los efectos de determinar la base imponible del IRNR ( “... importe que por todos los conceptos reciba del arrendatario...”). En el caso contrario, será el arrendador el que asuma esos gastos. Y, tales gastos, no podrán minorar el importe de la base imponible del impuesto.
Y para concluir, enumeremos el resto de las “reglas de juego”:
a) El artículo 25 establece que la cuota tributaria que ha de aplicarse sobre la base imponible y que, con carácter general y para el caso que nos ocupa, es del 25 por ciento.
b) Retención del pagador(arrendatario): Los art.30,31 y 32 hacen referencia a las retenciones que se pueden efectuar sobre este tipo de rentas y a quién se le atribuye la obligación de retener y de ingresar esa retención en las arcas del Estado. Y en los alquileres de viviendas que se realizan a personas físicas; ¿Debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos por una persona física no empresaria o profesional a un no residente en concepto de arrendamiento de vivienda?
La respuesta es: No, ya que el pagador, al ser una persona física que no realiza actividad económica alguna, no está obligado a retener. Aquí, no es el inquilino el encargado de hacer la retención o pago a cuenta a la Agencia Tributaria, sino que, en este caso concreto, se invierte la obligación y ha de ser el no residente el que efectúe el pago mediante los modelos 210 o 215.
c) Y, ¿en la declaración ordinaria, modelo 210, se puede declarar más de una renta?.
No. La declaración ordinaria se ha de utilizar para declarar de forma separada cualquier tipo de renta, salvo las correspondientes a incrementos y disminuciones de patrimonio de bienes inmuebles, para las que se utilizará el modelo 212. Asimismo, en esta declaración ordinaria, sólo se podrá usar uno de los tres apartados del modelo, el A, el B o el C, teniendo que presentar un modelo 210 en caso de recibir más de una renta o que ésta sea de diferente tipo.
d) Y, ¿qué tipo de rentas se pueden incluir en la declaración colectiva, modelo 215?
En el modelo 215 se puede declarar cualquier tipo de renta, excepto: a.Actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente en las que para la determinación de la base imponible se deducen ciertos gastos. b.Rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos. c.Ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de bienes inmuebles.
e) Y, ¿cuál es el plazo para presentar el modelo 210 cuando el resultado de la declaración sea a ingresar o cuota cero? En general, un mes a partir de la fecha de devengo de la renta declarada. En el caso de los rendimientos derivados de bienes inmuebles de uso propio, la declaración se presentará entre el 1 de enero y el 20 de junio del año siguiente al que se refiera la declaración.
f) Y, ¿cuál es el plazo para la presentación de las declaraciones colectivas, modelo 215, cuando el resultado es a ingresar?
Con carácter general, el plazo de presentación y en su caso de ingreso, será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas devengadas en el trimestre natural anterior.
Confiamos en haber aportado al lector una guía clara y concisa sobre la tributación de rentas inmobiliarios para los No Residentes, y que le sirva al inversor, o a su asesor, para conocer las obligaciones tributarias derivadas de este tipo de Inversiones.
Y como resumen, no olviden:
1.Que las rentas obtenidas por un No Residente por el arrendamiento de un bien inmueble situado en España, estarán sometidas a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2.Que la base imponible de dicho impuesto estará constituida por la totalidad de los ingresos que el arrendador perciba del arrendatario y que no se podrá deducir gastos alguno para el cálculo de la mencionada base.
3.Que el tipo impositivo aplicable es el del 25%
4.Que el obligado a efectuar el pago a cuenta o retención, es el Propietario (el No Residente), quien deberá ingresar mediante la presentación de los Modelos 215 la cuota resultante dentro de los periodos señalados.
Carlos Ruiz-Tapiador
Director General de eConta
